“双支柱”方案规则制定取得重要进展

目前来看,“双支柱”方案已经取得了重大进展,但是围绕征税权划分的国家间税收利益的博弈并没有减弱,各项规则的制定仍面临重大难题   受二十国集团(G20)的委托,经济合作与发展组织(OECD)在税基侵蚀和利润转移(BEPS)包容性框架下制定应对经济数字化税收挑战的“双支柱”全球解决方案。目前来看,“双支柱”方案已经取得了重要进展。   “支柱一”方案将通过多边公约(MLC)实施。按照既定的时间表,“支柱一”多边公约将在2022年完成编制并开放给各辖区签署,目标是在2023年生效执行,各辖区国内法也需作相应修订;“支柱二”方案需要在2022年完成立法,2023年生效执行,其中“支柱二”方案的低税支付规则将于2024年开始实施。   2022年以来,OECD明显加快了关于“支柱一”方案具体规则的制定起草工作。截至目前,已经发布8个模块的规则征询意见稿,包括特殊联结度示范规则与收入来源地示范规则(2月4日发布)、金额A(为应对经济数字化税收挑战,对超大型跨国集团全球利润征税权在各辖区内的重新分配)税基确定示范规则(2月18日发布)、适用范围测试示范规则(4月4日发布)、采掘业排除示范规则(4月14日发布)、受监管金融服务业排除示范规则(5月6日发布)、金额A税收确定性示范规则和金额A相关事项税收确定性示范规则(5月27日发布)。其中,收入来源地示范规则最受瞩目。已经发布的收入来源地示范规则明确规定,将以逐笔交易原则(transaction-bytransaction)确认来源地,主要通过可靠指标法结合跨国企业集团自身的管理系统来实现。如果跨国企业集团能够证明按照逐笔交易原则无法确认收入来源地(如尾端收入、B2B服务收入等),且满足相应条件,可以采用要素分配的方法进行收入来源地确认。   目前,“支柱一”方案具体规则中的消除双重征税、营销及分销利润安全港、预提税、税收征管、分部核算、单边措施6个模块规则仍未公布。其中,消除双重征税、营销及分销利润安全港这两项规则的设计是OECD未来工作的重点和难点。消除双重征税将采用免税法或抵免法,对分配至市场国的金额A所造成的双重征税进行减轻消除,其中的技术关键是确定由谁承担消除双重征税的责任。因为牵涉征税权的划分,有观点认为,既然新征税权分配给了市场国,理应由市场国承担消除双重征税的责任。由此可见,消除双重征税技术设计的背后仍是国家间税收利益的博弈。而营销及分销利润安全港规则的设计原则是,如果适用范围内跨国企业集团剩余利润已在市场国征税,那么应考虑营销及分销利润,设计安全港规则以限制通过金额A向市场国分配剩余利润的金额。   “支柱二”方案通过建立全球最低税规则来打击跨国公司的逃税和避税行为,同时为全球各辖区划定一条企业所得税税率竞争的底线,以避免竞相逐底的有害税收竞争。2021年12月20日,OECD发布《应对经济数字化税收挑战――“支柱二”全球反税基侵蚀立法模板》(以下简称《立法模板》),意味着对“支柱二”方案的设计基本完成。2022年3月14日,OECD下发《立法模板》的释义并辅之以说明性的示例,并对“支柱二”的实施框架公开征求意见。至此,《立法模板》、释义(含示例)、实施框架呈三足鼎立之势,共同撑起“支柱二”全球最低税方案框架。其中,实施框架将解决四个方面的重要问题:第一,是否需要制定全球最低税的征管指引,如何定位该指引;第二,对全球最低税在纳税申报、信息收集、报告系统、记录保存等方面提出哪些具体要求,以确保缴税效率、准确性和可验证性;第三,对降低全球最低税纳税遵从成本有哪些建议,包括对简化规则和使用安全港的建议;第四,如何最大限度地保持规则协调,提高税收确定性和避免双重征税风险。《立法模板》及其注释并未对安全港规则的实质内容进行规制,只是原则性地提出安全港规则的制定方向和思路,如此看来,安全港规则的实质性内容应在实施框架中体现,因此,需要对实施框架给予足够的重视。接下来,OECD将考虑以安全港规则豁免跨国企业集团对补足税的计算,并提高全球最低税规则的税收确定性和透明度。   在“双支柱”方案规则制定取得重要进展的同时,围绕征税权划分的国家间税收利益的博弈并没有减弱,各项规则的制定仍面临重大难题。针对“支柱一”,美国最关心的是彻底废除所有数字服务税或类似的单边税收措施,并从2021年开始与奥地利、法国、意大利、西班牙、英国和印度就“从现有单边税收措施向‘支柱一’生效实施的过渡期安排”签订协议,但是数字服务税并没有就此销声匿迹。针对“支柱二”,各国对全球最低企业所得税税率的支持程度有高有低,作为2022年欧盟轮值主席国的法国在今年3月提出了一份折中方案,包括推迟实施全球最低税,但波兰仍旧表示反对。为此,美国财长耶伦于5月6日专程访问华沙,希望推动波兰接受全球最低税方案。欧盟经济和财政事务理事会也将于6月17日召开会议,讨论最终解决方案。   虽然受疫情和其他方面因素影响,“双支柱”方案存在推迟实施的可能,但我们还是应密切关注“双支柱”方案规则制定的进展,做好各方面准备,包括修订我国相关税收法规和国家间税收协定等,以更好地维护我国税收利益。   (作者单位:天津商业大学会计学院、天津理工大学管理学院)

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